Осчетоводяване на данък "уикенд"

След поредица дискусии по повод последните промени в ЗДДС в сила от 1.01.2016 г., свързани с облагането на личното ползване на активи с ДДС и издаденото в тази връзка Указание на НАП с изх. № 20-00-15/22.01.2016 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите последва ново указание. Последното съдържа информация за алтернативните правни възможности, които данъчно задължените лица имат при използване на фирмени активи за лични нужди – приспадане или не на данъчен кредит, начисляване на ДДС във връзка с личното ползване, отразяване на данъчния кредит и начисления данък в регистрите по ЗДДС.

Настоящият материал разглежда възможните варианти за отчитане на ДДС при използване на фирмени активи за лични нужди, включва предложения за примерни счетоводни записвания на придобиването на активите, използвани и за лични нужди, представя отразяването на данъка в регистрите по ЗДДС и маркира най-общо някои от основните финансови и данъчни ефекти, свързани със отчитането на данъка. Материалът е изготвен при съблюдаване на действащата нормативна уредба и писмените указания на НАП във връзка с отчитане и отразяване на данъка при лично ползване на активи.

I. Активи, придобити през 2016 г.

Данъчно задълженото лице (търговско дружество) би могло да избере някой от следните подходи, а именно:

Вариант 1
Дружеството не приспада данъчен кредит при придобиване на актив, който ще се използва за лични цели, и не начислява ДДС във връзка с неговото използване за лични нужди.

1.1 Отразяване на придобития актив и данъка в дневниците по ЗДДС
Доколкото дружеството не ползва данъчен кредит при придобиването, то общата сума на данъчната основа и ДДС съгласно получената от доставчика фактура следва да се посочи в колона 9 “Данъчна основа и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 – 5 ЗДДС и вноса без право на данъчен кредит или без данък” на Дневника за покупки.

1.2 Счетоводни записвания
Счетоводните операции, отразяващи придобития актив, ще зависят от прилаганата счетоводна политика на дружеството, съответно от избрания подход за третиране на начисления ДДС.
За целите на материала нека приемам, че данъчно задълженото лице закупува актив на обща стойност 3,360 лв. с включен ДДС в размер на 560 лв. Дружеството би могло:
а) Да включи целия размер на начисления ДДС като елемент от цената на придобиване на актива (на основание т. 4 от Счетоводен стандарт 16 „Дълготрайни материални активи”). Припомняме, че Счетоводен стандарт 16 „Дълготрайни материални активи” изисква първоначално всеки дълготраен материален актив да се оценява по цена на придобиване, като цената на придобиване включва покупната цена, в която се включват митата и невъзстановимите данъци, както и всички преки разходи (разходите, които са необходими за привеждане на актива в работно състояние в съответствие с предназначението му). В този случай счетоводните записвания биха били:

Д-т с-ка 204 „Машини и съоръжения” 3,360 лв.
К-т с-ка 401 „Доставчици” 3,360 лв.

б) Да избере да третира начисления от доставчика на актива и отразен в данъчния документ ДДС като текущ счетоводен разход. В този случай счетоводните записвания биха били, както следва:

Д-т с-ка 204 „Машини и съоръжения” 2,800 лв.
Д-т с-ка 6091 „Непризнат ДДС” 560 лв.
К-т с-ка 401 „Доставчици” 3,360 лв.

в) Да третира начисления от доставчика на актива ДДС като вземане на дружеството от собственика или от лицето, което използва актива за лични нужди. Счетоводните записвания в този случай биха могли да бъдат, както следва:

Д-т с-ка 204 „Машини и съоръжения” 2,800 лв.
Д-т с-ка 4931 „Сметка на собственика” 560 лв.
К-т с-ка 401 „Доставчици” 3,360 лв.

1.3. Финансови и данъчни ефекти
Ефектите за дружеството и за лицето, ползващо актива за лични цели (собственика/ работника или служителя), според нас, биха могли да се обобщят по следния начин:

Придобитият от дружеството актив следва да се включи в Счетоводния амортизационен план (САП) и да се амортизира за счетоводни цели на база определен полезен живот. Съгласно ЗКПО счетоводните разходи за амортизация са непризнати за данъчни цели и с техния размер следва да се увеличи счетоводния финансов резултат на дружеството в годишните данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО през периода на амортизиране на актива. По-голям годишен размер на счетоводните разходи за амортизация ще се отчетат в първия разгледан по-горе вариант (т.е. когато начисленият от доставчика ДДС е включен в цената на придобиване на актива).
Доколкото придобитият актив ще се използва за лични цели, а не за стопанската дейност на дружеството, то активът не следва да се включва в Данъчния амортизационен план (ДАП) на дружеството. В резултат, дружеството няма да има възможност да начислява и признава данъчни амортизации за този актив.
В случай че дружеството отчете начисления от доставчика ДДС като счетоводен разход (втория разгледан по-горе вариант), то, от една страна, в годината на придобиване на актива (в конкретния случай 2016 г.), ще се отчете по-голям общ размер на счетоводните разходи, съответно ще се формира по-нисък счетоводен финансов резултат. От друга страна, така отчетените счетоводни разходи за ДДС ще се третират като непризнати за данъчни цели и с техния размер дружеството следва да преобразува (да увеличи) счетоводния си резултат в годишната данъчна декларация по ЗКПО за 2016 г.
При отчитането на начисления ДДС като вземане от собственика ще се формира по-висок счетоводен финансов резултат (той ще отразява само счетоводните разходи за амортизации, определени върху цена на придобиване, невключваща начисления от доставчика на актива ДДС).
Лицето, ползващо актива за лични цели, на практика формира доход (възнаграждение) в натура, облагаемо с данък върху доходите по реда на ЗДДФЛ. Също така, за дружеството и лицето ще възникнат задължения за определяне и внасяне на осигурителни вноски. При определянето на размера на дохода за лицето би следвало да се вземат предвид отчетените от дружество счетоводните разходи за амортизация на ползвания актив, изчислени пропорционално на база използването на актива за лични цели (например, възможно е съответният актив да се ползва последователно или едновременно от няколко лица).

В обобщение, считаме, че данъчните последици, които биха възникнали за дружеството (като размери на данъчния финансов резултат и корпоративен данък) в разгледаните по-горе три варианта, са едни и същи. Различен ще бъде счетоводният финансов резултат, както и данъчната и осигурителната тежест за дружеството и съответното лице/лице-ползвател/и на актива (при равни други условия).

Вариант 2
Дружеството упражнява правото на данъчен кредит за придобития актив в пропорция, съответстваща на ползването на актива за стопанска дейност и за лични нужди, и не начислява ДДС при използването му за лични нужди.

2.1. Отразяване на придобития актив и данъка в дневниците по ЗДДС
В случай, че дружеството избере да прилага този подход на отчитане, получените данъчни документи за придобиването на актива следва да се отразят в Дневника за покупки, а именно:

стойността на данъчната основа – в колона 10 “Данъчна основа на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 – 5 ЗДДС, вносът, както и данъчна основа на получените доставки, използвани за извършване на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС с право на пълен данъчен кредит”;
размерът на ДДС, съответстващ на използването на актива за стопанската дейност – в колона 11 “ДДС с право на пълен данъчен кредит”;
общата сума на данъчната основа и ДДС, съответстващи на използването на актива за лични нужди – в колона 9.

2.2 Счетоводни записвания
Счетоводните операции, отразяващи придобития актив и размера на ползвания данъчен кредит, могат да се представят по следния начин.
За улеснение запазваме параметрите на примера – закупеният от дружеството актив е на обща стойност 3,360 лв. с включен ДДС в размер на 560 лв. и приемаме, че дружеството е определило следното съотношение, отчитащо ползването на актива за стопанската дейност и за лично потребление – 80% : 20 %.
а) Ако целият размер на начисления ДДС е отразен в цената на придобиване на актива съгласно Счетоводен стандарт 16 „Дълготрайни материални активи”, счетоводните операции, отразяващи придобития актив и ползвания данъчен кредит, биха били:

Д-т с-ка 204 „Машини и съоръжения” 2,240 лв. (= 80% * 2,800 лв.)
Д-т с-ка 4531 „ДДС покупки” 448 лв.
К-т с-ка 401 „Доставчици” 2,688 лв.

Д-т с-ка 204 „Машини и съоръжения” 672 лв. (= (20% * 2,800 лв.) + (560 лв. – 448 лв.))
К-т с-ка 401 „Доставчици” 672 лв.

Този счетоводен запис следва да намери отражение в колона 9 в Дневника за покупки.
Цената на придобиване на актива е отразена в две отделни счетоводни операции за улесняване отразяване на актива в ДАП и САП.

б) Ако дружеството третира начисления от доставчика на актива ДДС като текущ счетоводен разход, то счетоводните записвания биха били, както следва:

Д-т с-ка 204 „Машини и съоръжения” 560 лв. (= 20% * 2,800 лв.)
Д-т с-ка 6091 „Непризнат ДДС” 112 лв. (= 20% * 560 лв. )
К-т с-ка 401 „Доставчици” 672 лв.

Този счетоводен запис следва да намери отражение в колона 9 в Дневника за покупки.

в) При отчитане частта от данъка, свързан с личното ползване, като на вземане от собственика счетоводните записвания биха били, както следва:

Д-т с-ка 204 „Машини и съоръжения” 560 лв. (= 20% * 2,800 лв.)
Д-т с-ка 493 „Сметка на собственика” 112 лв. (= 20% * 560 лв. )
К-т с-ка 401 „Доставчици” 672 лв.

Този счетоводен запис следва да намери отражение в колона 9 в Дневника за покупки.

2.3 Финансови и данъчни ефекти
В случай че дружеството използва актива едновременно за стопанската дейност и за лични цели и съответно приспада данъчен кредит при спазване на съответното определено съотношение на ползване, дружеството следва да документира и обоснове както избраното съотношение на ползване на актива, така и евентуална бъдеща промяна в това съотношение, а също и реалното ползване на актива за стопанската дейност.
Също така, при този втори вариант, доколкото активът има смесено предназначение и дружеството приема определено съотношение на неговото използването за стопанската дейност и за лични цели, то активът би могъл да се включи в ДАП на дружеството. Данъчна амортизируема стойност на този актив би следвало да е в различен размер от стойността, с която активът ще се включил в САП.
Останалите ефекти, които ще възникват за дружеството и лицата, са аналогични на представените в т. 1.3 по-горе.

Вариант 3
Дружеството едновременно приспада данъчен кредит за придобития актив и начислява ДДС във връзка с личното ползване на актива (с протокол по реда на ЗДДС)

3.1. Отразяване на придобития актив и данъка в дневниците по ЗДДС
В този случай дружеството следва да посочи:
а) стойността на данъчната основа съгласно получените данъчни документи за придобиване на актива – в колона 10 на Дневника за покупки;
б) размера на ДДС – в колона 11 „ДДС с право на пълен данъчен кредит” в Дневника за покупки;
в) начисления от дружеството ДДС за лично ползване (с протокол по реда на ЗДДС) – в колона 16 “Начислен данък (20 %), предвиден в закона в други случаи” в Дневника за продажби.

3.2 Счетоводни записвания
Счетоводните операции, отразяващи придобиване на актива, ползването на данъчен кредит и начисляването на ДДС за лично ползване, са представени по-долу.
За целите на примера отново запазваме стойността на придобития актив (3,360 лв. с ДДС) и съотношението на ползване на актива (80% за стопанска дейност и 20% за лично ползване).
а) Ако дружеството третира данъка, съответстващ на личното ползване на актива, като счетоводен разход, то счетоводните операции биха били:

Д-т с-ка 204 „Машини и съоръжения” 2,800 лв.
Д-т с-ка 4531 „ДДС покупки” 560 лв.
К-т с-ка 401 „Доставчици” 3,360 лв.

Д-т с-ка 6091 „Непризнат ДДС” 112 лв. (= 20% * 560 лв.)
К-т с-ка 4532 „ДДС продажби” 112 лв.

б) В случай че начисленият с протокол по ЗДДС данък, съответстващ на личното ползване на актива, се отчита като вземане от лицето, ползващо актива (собственика), то счетоводните операции биха били:

Д-т с-ка 204 „Машини и съоръжения” 2,800 лв.
Д-т с-ка 4531 „ДДС покупки” 560 лв.
К-т с-ка 401 „Доставчици” 3,360 лв.

Д-т с-ка 4931 „Сметка на собственика” 112 лв. (= 20% * 560 лв.)
К-т с-ка 4532 „ДДС продажби” 112 лв.

3.3 Финансови и данъчни ефекти
Ефектите, които възникват за дружеството и лицата, са аналогични на коментираните в т. 2.3 по-горе.

II. Активи, придобити преди 01.01.2016 г.

1.1 Отразяване на данъка в дневниците по ЗДДС
В последното указание на НАП е коментирана възможността, която данъчно задължените лица имат, в случай че дружеството вече е упражнило правото си на пълен данъчен кредит за актив, придобит в периода преди 1.01.2016 г. и е използвало този актив за лични нужди, без обаче да е начислявало ДДС във връзка с това лично използване. По-конкретно, дружеството има може:

да направи корекция на упражненото право на данъчен кредит за този актив (в т.ч. на разходите, свързани с използването му), като приложи съответната пропорция (съотношение) на използването на актива за стопанска дейност и за лични нужди. Корекцията се извършва с издаване на протокол по реда на ЗДДС.
да начисли ДДС, пропорционално на ползването на актива за лични нужди, отново с протокол по реда на ЗДДС.

Двата протокола следва да се включат в дневниците за покупки и продажби по ЗДДС, а именно:

стойността на данъчната основа със отрицателен знак – в колона 10 в Дневника за покупки;
размерът на ДДС за частта, съответстваща на ползването за лични нужди, също с отрицателен знак – в колона 11 в Дневника за покупки;
начисленият ДДС във връзка с доставката за лични нужди – в колона 16 от Дневника за продажби.

На практика нито в нормативните текстове на ЗДДС и ППЗДДС, нито в издадените указанията на НАП във връзка с отчитане на ДДС при лично ползване на актив има пълна яснота за параметрите при извършване на корекцията на ползвания данъчен кредит за активи, придобити преди 2016 г. и ползвани за лични нужди в този предходен период. (не са конкретизирани годините, активите и разходите, за които може да се извършва тази корекции). Считаме, че това би могло да постави данъчно задължените лица в затруднение и да доведе до възникване на спорове при бъдещи данъчни ревизии.

1.2 Счетоводни записвания
Счетоводните операции, които биха могли да отразят извършваната корекция на ползвания данъчен кредит, съответно начисления през 2016 г. ДДС във връзка с лично ползване на активи, придобити през минали години, според нас могат да бъдат:
(а) Ако дружеството отчита данъка, свързан с личното ползване, като счетоводен разход
Приемаме, че дружеството е придобило актив през 2015 г. на обща стойност 6,000 лв. с включен ДДС в размер на 1,000 лв. Дружеството е ползвало данъчен кредит в размер на 1,000 лв., използвало е актива и за лични цели, без да е начислявало ДДС (съотношението на използване за стопанската дейност и за лично ползване е съответно 80% : 20%). В този случай примерните счетоводни записвания биха могли да бъдат следните:

Д-т с-ка 4991 „ДДС за корекция” – 1,000 лв. (20% от данъчната основа на актива)
Д-т с-ка 4531 „ДДС покупки – 200 лв.
К-т с-ка 4011 „Доставчици” – 1,200 лв.

Д-т с-ка 4991 „ДДС за корекция” 1,000 лв. (20% от данъчната основа на актива)
Д-т с-ка 6091 „Непризнато ДДС” 200 лв.
К-т с-ка 4011 „Доставчици” 1,200 лв.

или да начислим данъка върху личното ползване:

Д-т с-ка 6091 „Непризнато ДДС” 200 лв.
К-т с-ка 4532 „ДДС продажби” 200 лв.

(б) Ако дружеството отчита данъка, свързан с личното ползване, като вземане от собственика, счетоводните записвания биха били идентични с посочените по-горе в б. „а”, като размерът на данъка ще се отрази по дебита на сметка 493 „Разчети със собственика”

1.3. Финансови и данъчни ефекти

В резултат на извършената корекция дружеството ще отчете разходи за ДДС, които не са признати за данъчни цели (в разглеждания случай – 400 лв.). С размера на тези разходи следва да се преобразува (увеличи) счетоводния финансов резултат в годишната данъчна декларация по ЗКПО.
В случай че дружеството е начислявало и признавало данъчни амортизации за актива, ползван както за стопанската дейност, така и за лични нужди, то считаме, че съществува риск от оспорване на тези разходи при бъдещи данъчни ревизии на дружеството.
И в този случай ползването на актива за лични нужди може да се приеме за получено от съответното лица възнаграждение в натура. Този доход би бил облагаем с данък върху доходите по реда на ЗДДФЛ, съответно за дружеството и лицето може да възникне и задължение за определяне и внасяне на осигурителни вноски.
Ние не бихме препоръчали в резултат на извършената корекция да извършва увеличаване на стойността на активите, придобити преди 2016 г., с размера на ползвания данъчен кредит, съответстващ на лично потребление на актива, тъй като това би довело до грешка във всички финансови отчети на дружеството за предходни години, в които са налице придобити активи, използвани и за лично потребление.

Счетоводната грешка по смисъла на МСС 8 „Счетоводна политика, промени в приблизителните оценки и грешки” не е допустима. В МСС 8 е дадено определение на понятието „грешка от минал период”. Съгласно дефиницията, това са пропуски или неточно представяне на финансовите отчети на предприятието за един или повече минали периоди, произтичащи от неизползване или неправилно използване на надеждна информация, която:

е била налична към момента, в който финансовите отчети за този период са били одобрени за публикуване; и
е можело при прилагане на разумни усилия да бъде получена и взета предвид при изготвянето и представянето на тези финансови отчети.

Тези грешки включват ефекти от математически грешки, грешки при прилагането на счетоводната политика, недоглеждане или неточно представяне на факти и измами.

Прилагаме примерна таблица за определяне процента на лично ползване.

Виолета Кръстанова – управител на Счетоводна компания Дебал ЕООД

Александра Гьокова – отговорен счетоводител в Счетоводна компания Дебал ЕООД