Някои често срещани увеличения и намаления на счетоводния финансов резултат

На 31 март 2016 г. изтича срокът за подаване на годишните данъчни декларации (ГДД) по чл. 92 от Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2015 г. В тази връзка с настоящия материал бихме искали да припомним някои от често прилаганите от данъчно задължените лица преобразувания (увеличения и намаления) на счетоводния финансов резултат (СФР) за целите на изготвяне на годишната данъчна декларация и формиране на данъчния финансов резултат (ДФР).Избраните от нас преобразувания на СФР представляват малка извадка на уредените в ЗКПО увеличения и намаления, които въз основа на дългогодишния ни и богат опит определяме като често приложими от данъчно задължените лица при определяне на техния ДФР. Също така, нашата практика показва, че част от представените по-долу нормативни разпоредби все още продължават да затрудняват с тяхното прилагане лицата, изготвящи корпоративните данъчни декларации и извършващи данъчното планиране на дружествата, което допълнително мотивира и обоснова избора ни.

1. Преобразуване на СФР в случаите на продажба, липси и брак на дълготрайни активи и материални запаси

При определяне на ДФР данъчно задължените лица внимателно следва да анализират всеки случай на извеждане на собствените дълготрайни и краткотрайни активи от патримониума на дружеството, съответно да отчетат и отразят всички последващите данъчни ефекти. Най-разпространеният случая на разпореждане с активи е продажбата. Срещат се също и случаи на замяна и дарения на активи. Обичайните резултати след извършване на периодичните и годишни инвентаризации, имащи данъчни ефекти при определяне на ДФР за съответната година, са констатирани липси и/или брак на активи.
Преобразуванията на СФР, намиращи отражение в ГДД на дружествата, могат да се обобщят, както следва:

1. 1. Преобразувания на СФР при продажба на дълготрайни активи

Приходите от продажба на дълготрайни активи се включват в СФР на дружеството и се облагат с корпоративен данък по общия ред.
Продажбата на данъчен дълготраен актив води до отписване на актива както от Счетоводния амортизационен план (САП), така и от Данъчния амортизационен план (ДАП) на дружеството. В резултат, на основание чл. 66 от ЗКПО, дружеството следва да извърши следните преобразувания на СФР в своята ГДД по ЗКПО, а именно:

– да посочи в увеличение на СФР счетоводната балансова стойност (СБС) на актива;
– да посочи в намаление на СФР данъчната стойност (ДС) на актива.

При замяна на данъчен амортизируем актив преобразуванията на СФР са идентични с тези при продажбата на актив – дружеството ще следва да отпише от САП и ДАП актива, който е заменен, съответно да увеличи и намали СФР в ГДД със счетоводната балансова стойност, съответно с данъчната стойност на този актив.

Подобни биха били ефектите и в случай че дружеството извърши дарение на данъчен амортизируем актив. Обръщаме внимание, че в хипотезата на дарение:

Следва внимателно да се приложи и разпоредбата на чл. 31 от ЗКПО, уреждаща данъчното третиране на разходите за дарения. В случай че (1) дарението е направено в полза на лице, изрично включен в списъка в разпоредбата на чл. 31 от ЗКПО и (2) СБС на данъчния амортизируем актив (разходът за дарение) е до размера на посочения в чл. 31 от ЗКПО размер, то разходите за дарения ще се считат за данъчно признати разходи. В противен случай, разходът за дарение ще е данъчно непризнат и дружеството следва на основание чл. 31 от ЗКПО да посочи СБС (разхода за дарение) на актива втори път в увеличение.
Да начисли ДДС, доколкото дарението представлява безвъзмездна доставка. Разходът за ДДС ще бъде данъчно признат или данъчно непризнат в зависимост от това дали разходът за дарение е признат, или не (съгласно чл. 26, т. 3 от ЗКПО).
Законът за местните данъци и такси (ЗМДТ) въвежда императивно задължение за деклариране и заплащане на данък върху дарение (вж. чл. 44, ал. 2, чл. 49, ал. 3 от ЗМДТ).

1.2 Преобразувания на СФР, свързани с брак на дълготрайни активи

Отчетените от дружеството счетоводни разходи за брак на дълготрайни активи са данъчно признати разходи. С техния размер не се преобразува СФР на дружеството.
На основание чл. 66 от ЗКПО, при отписване на бракувания актив от САП и ДАП, дружеството следва да:

– посочи в увеличение на СФР счетоводната балансова стойност на актива;
– посочи в намаление на СФР данъчната стойност на актива.

В случай че при придобиване на актива, който впоследствие се бракуван, дружеството е приспаднало данъчен кредит, то съгласно чл. 79 от Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС), дружеството следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит. Разходите за начисления и внесен в резултат на корекцията ДДС са данъчно признати разходи т.е. с размера на начисления ДДС не се преобразува СФР на дружеството.

1.3 Преобразувания на СФР, свързани с липса на дълготрайни активи

Ако данъчно задълженото лице установи липса на дълготрайни активи и отчете счетоводни разходи от липса на дълготрайни активи, то съгласно чл. 28, ал. 1 от ЗКПО, тези счетоводни разходи ще са данъчно непризнати и техният размер следва да се посочи в увеличение на СФР.

ЗКПО регламентира изрично само едно изключение от това правило – счетоводните разходи от липса на дълготрайни активи са данъчно признати, ако липсата се дължи на непреодолима сила. Припомняме, че дефиниция за непреодолима сила се съдържа в чл. 306, ал. 2 от Търговския закон (непреодолима сила е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер). Също така, обръщаме специално внимание върху документалните доказателства за причинно-следствената връзка между установената липса на дълготрайни активи и настъпилата непреодолима сила, с които данъчно задължените лица трябва да разполагат.

В случай че при придобиване на активите е приспаднат данъчен кредит, дружеството следва да извърши корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС. Начисленият разход за ДДС не се признава за данъчни цели и неговият размер следва да се посочи в увеличение на СФР (чл. 28, ал. 4 от ЗКПО).
В случай че дружеството отчете счетоводни разходи във връзка с вземане, възникнало в резултат на установена липса на дълготрайни активи, то тези разходи също са непризнати за данъчни цели и следва да бъдат посочени в увеличение на СФР (чл. 28, ал. 5 от ЗКПО).
Като непризнати за данъчни цели ще се третират и отчетени счетоводни приходи, свързани с отчетени разходи за липси на дълготрайни активи – до размера на отчетените счетоводни разходи (чл. 29 от ЗКПО). Например, ако дружеството отчете счетоводни приходи от получено застрахователно обезщетение в резултат на липсата (в хипотезата на застраховане на активите), то тези приходи няма да бъдат признати и с техния размер ще се намали СФР.
В резултат на отписване на липсващ актив от САП и ДАП дружеството следва да увеличи СФР със счетоводната балансова стойност на липсващия актив и да намали СФР с данъчната му стойност, само ако данъчната стойност е по-ниска от счетоводната балансова стойност на актива (чл. 66, ал. 3 от ЗКПО).

В случай че ДС превишава СБС на актива, това преобразуване на СФР не се извършва.
В случай че липсата на актива се дължи на непреодолима сила, дружеството следва да приложи общия ред на чл. 66 от ЗКПО и да преобразува със СБС и ДС на актива.

1.4 Преобразувания на СФР, свързани с брак на материални запаси

Данъчното третиране на счетоводните разходи за брак на материални запаси (МЗ) зависи от вида, съответно причините, довели до бракуване на МЗ. По-конкретно:

o Разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО регламентира, че отчетените счетоводни разходи за брак на материални запаси са данъчно непризнати разходи, т.е. с техния размер следва да се увеличи СФР на дружеството.
o Изрично е регламентирано обаче, че разходите за брак на МЗ са данъчно признати разходи, ако бракът:

– е причинен от непреодолима сила;
– представлява технологичен брак или е в резултат на промяна на физико-химичните свойства, установени с (1) нормативен акт или (2) с фирмени стандарти (когато не е налице нормативен акт), и в обичайните за съответната дейност размери;
– е в резултат от изтичане срока на годност съгласно (1) нормативен акт или (2) фирмени стандарти (когато не е налице нормативен акт), и в обичайните за съответната дейност размери.
Необходимо е дружеството да разполага с документална обоснованост на разходите за брака на МЗ (документи, доказващи вида на брака, неговите причини, количество и стойност и др. п.), за да могат разходите да се третират като данъчно признати. В този случай няма да се извърши преобразуване на СФР.

В резултат на отчетения брак на материални запаси, дружеството следва да приложи разпоредбата на чл. 79 от ЗКПО и да извърши корекция на ползвания при придобиване на материалните запаси данъчен кредит. Разходът за начислен ДДС в резултат на извършена корекция на ползван данъчен кредит може да бъде:

o непризнат за данъчни цели и с неговия размер следва да се увеличи СФР на дружеството, ако разходите за брак на МЗ са непризнати;
o признат за данъчни цели, ако е налице хипотеза на признати за данъчни цели на разходи за брак на МЗ.

В случай че дружеството отчете счетоводни разходи за брак, които не са признати за данъчни цели, то като непризнати за данъчни цели ще се третират и:

o последващите счетоводни разходи, отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на непризнатия по ЗКПО брак на МЗ (чл. 28, ал. 5 от ЗКПО);
o счетоводните приходи, възникнали по повод на отчетения брак на МЗ – до размера на непризнатите разходи за брак, ДДС и др.

1.5 Преобразуване на СФР, свързани с липса на МЗ

В случай че дружеството отчете липси на МЗ, то увеличенията и намаленията на СФР, които данъчно задължените лица следва да извършат, са идентични на тези, свързани с брака на МЗ.
Обръщаме внимание, че регламентираните случаи, в които разходите за липси на МЗ са данъчно признати включват хипотезите, при които разходите за брак на МЗ са данъчно признати, като са допълнени с още един специфичен случай, а именно – ако липсите на МЗ произтичат от търговската дейност на дружеството в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки – в този случай признатият размер на разходите за липси е ограничен до 0,25 % от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект.

2. Преобразуване на СФР при наличие на неизползвани отпуски

В случай че към 31 декември на годината персоналът на дружеството има неизползвани отпуски, то дружеството, прилагайки Счетоводен стандарт 19 Доходи на персонала , следва да начисли разходи за неизползваните отпуски (още наричани компенсируеми) и разходи за задължително обществено и здравно осигуряване, свързани с тези отпуски. Данъчното третиране на тези разходи е уредено в чл. 41 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба:

Разходите за неизползваните отпуски и разходите за осигурителни вноски, свързани с тези отпуски, не се признават за данъчни цели в годината на тяхното отчитане, т.е. с техния размер следва да се увеличи СФР на дружеството.
Непризнатите разходи за неизползвани отпуски се признават (т.е. СФР се намалява) за данъчни цели в годината, в която отпуските бъдат използвани, съответно изплатени – до размера на изплатените отпуски. С размера на изплатените отпуски следва да се намали СФР на дружеството.
Непризнатите разходи за осигурителни вноски, свързани с неизползваните отпуски се признават (т.е. СФР се намалява) в годината, в която бъдат внесени тези осигурителни вноски – до размера на внесените осигурителни вноски.
Ако дружеството отчете счетоводни приходи, съответно сума, с която се намаляват счетоводните разходи за неизползваните отпуски и свързаните с тях осигурителни вноски, то тези приходи, съответно сума се посочват в намаление на СФР на дружество.
Горепосочените правила не се прилагат за тези компенсируеми отпуски и осигуровки, свързан с тях, които са капитализирани като част от стойността на данъчен амортизируем актив.

3. Преобразуване на СФР по реда на чл. 42 от ЗКПО

Разпоредбата на чл. 42 от ЗКПО дава уредба на данъчното третиране на разходите, представляващи доходи на местни физически лица (МФЛ) и свързаните с тях осигурителни вноски. Разпоредбата съдържа следните основни правила:

Не се признават за данъчни цели, т.е. с техния размер се увеличава СФР отчетените счетоводни разходи, представляващи доходи на МФЛ, които:

o не са изплатени към 31 декември на текущата година; и
o не представляват (1) основно трудово възнаграждение, (2) допълнително трудово възнаграждение, определено като задължително с нормативен акт, (3) обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт, както и (4) доходи на еднолични търговци.

Непризнатите разходи за доходи на МФЛ се признават в годината на тяхното изплащане – до размера на изплатените разходи.
Не се признават за данъчни цели разходите за социални и здравно осигурителни вноски, свързани с непризнатите разходи за доходите на МФЛ, ако осигурителните вноски не са внесени към 31 декември на текущата година.
Непризнатите разходи за осигурителни вноски се признават в годината на тяхното внасяне в бюджета – до размера на внесените осигурителни вноски.
Посоченото данъчно третиране не се прилага pа разходите за доходи и осигуровки, свързани с тях, които съгласно счетоводното законодателство са капитализирани като част от стойността на данъчен амортизируем актив.

Въз основа на горепосочените правила биха могли да се изведат следните ситуации:

Отчетените счетоводни разходи за неизплатени доходи на чуждестранни физически лица се признават за данъчни цели. Например, ако дружество има двама управители, от които единият е местно физическо лице, а другият – чуждестранно физическо лице и към 31 декември на годината техните възнаграждения, дължими за месец декември по договори за управление и контрол не са изплатени, дружеството ще следва да увеличи СФР само с размера на начислените разходи за възнаграждението на управителя, който е МФЛ.
Ако към 31 декември на текущата година дружеството:

o отчита разходи за доходи на МФЛ, например възнаграждение по сключени между лицето и дружеството граждански договор за изработка;
o отчита разходи за осигурителни вноски, свързани с това възнаграждение;
o не е изплатило на лицето начисленото възнаграждение по договора;
o е внесло дължимите осигурителни вноски в бюджета,

то дружеството ще преобразува (ще увеличи) СФР само със счетоводните разходи за неизплатеното възнаграждение.

Ако към 31 декември на годината дружеството не е изплатило трудовите възнаграждения на своите служители за месец декември, в които са включени и допълнителни бонуси/ премии, съответно не е внесло осигурителните вноски, свързани с тези възнаграждения, то СФР следва да се увеличи с:

o начислените разходите за допълнителните възнаграждения с характер на бонус/ премия;
o разходите за осигурителни вноски, свързани с начислените допълнителни възнаграждения с характер на бонус/ премия.

Ако осигурителните вноски са внесени, то увеличението на СФР ще е само с размера на неизплатените бонуси/ премии.

4. Някои други увеличения на СФР

Разходите, несвързани с дейността, са основна данъчна постоянна разлика (чл. 26, т.1 от ЗКПО) – тези разходи не са признати за данъчни цели в годината на тяхното отчитане и никога след това не се признават. От особена важност е необходимостта много прецизно да се преценя характера и същността на всеки такъв разход. В случай че отчетените от дружеството счетоводни разходи, които не са свързани с дейността, всъщност представляват плащане към персонала (служители, управители), то тези разходи следва да се третират и както доходи на тези физически лица. От друга страна, част от тези разходи могат да бъдат разходи, свързани с дейността и да са само доход на лицата. Например:

Възможно е в договора за управление и контрол да е договорено дружеството да заплаща разходите за наем на жилище на управителя. В този случай разходите за наем ще представляват данъчно признат разход за дружеството, но доход в натура, получен от управителя на дружеството.
Ако дружеството отчете разходи от определен вид (например, разходи за паркиране на личен автомобил, за глоби за личен автомобил, определени от КАТ, разходи за лични вещи и нужди и др. п.), те следва да са данъчно непризнати на основание, че не са свързани с дейността на дружеството. От друга страна, тези лични разходи, също би следвало да се третират от лицата като техен доход в натура.

Настоящото изложение има за цел да окаже съдействие в процеса на счетоводното и данъчно приключване на данъчно задължените лица и не претендира за изчерпателност.

Виолета Кръстанова – Управител на Счетоводна компания Дебал